在此活动过程中，会涉及房屋建造期间的地皮利用权摊销（或利用权资产折旧额）、房屋装修正建期间内的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧），和房屋建造期间和装修正建期间的租赁负债利息用度成本化的账务处理问题。在实务操作中，可能会存在不同处理办法。
一、司帐准则干系规定
1、支出构成资产成本相关规定
根据《企业司帐准则——基本准则》第三十五条，企业为生产产品、供应劳务等发生的可归属于产品本钱、劳务本钱等的用度，应该在确认产品发卖收入、劳务收入等时，将已发卖产品、已供应劳务的本钱等计入当期损益。
企业发生的支出不产生经济利益的，或者纵然能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应该在发生时确认为用度，计入当期损益。
根据《企业司帐准则第4号——固定资产》第七条规定：“固定资产应该按照本钱进行初始计量”；该准则第九条规定：“自行建造固定资产的本钱，由建造该项资产达到预定可利用状态前所发生的必要支出构成”。
根据《企业司帐准则第6号——无形资产（运用指南）》第五条规定：“某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应该计入干系资产的本钱。”
2、借款用度成本化干系规定
根据《企业司帐准则第17号——借款用度》第四条，企业发生的借款用度，可直接归属于符合成本化条件的资产的购建或者生产的，应该予以成本化，计入干系资产本钱；其他借款用度，应该在发生时根据其发生额确认为用度，计入当期损益。
符合成本化条件的资产，是指须要经由相称永劫光的购建或者生产活动才能达到预定可利用或者可发卖状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。个中“相称永劫光”，是指为资产的购建或者生产所必需的韶光，常日为1年以上（含1年）。
根据财政部司帐准则委员会发布的借款用度准则履行问答的干系回答，根据借款用度准则，自行开拓建造厂房等建筑物，企业应该以建造支出（包括地皮利用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为根本，而不因此地皮利用权支出为根本，确定应予成本化的借款用度金额。
二、监管案例解析
1、《上市公司实行企业司帐准则案例解析》（2024年版）283页）
A上市公司为了扩大公司产能，取得一项地皮利用权用于培植新厂房，A上市公司将培植期内该地皮利用权的摊销金额计入新厂房的在建工程本钱。
鉴于该地皮专门用于新厂房培植，在培植过程中，占用了该无形资产并且花费了其一部分的经济利益，符合《企业司帐准则讲解（2010）》第七章第四节中所述的条件，即在培植期内该地皮利用权所包含的经济利益是通过培植新厂房而实现的。同时地皮利用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可利用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的本钱。
此外，类推《企业司帐准则第17号——借款用度》中“可直接归属于符合成本化条件的资产的购建或者生产的，应该予以成本化，计入干系资产本钱”的借款用度成本化的原则，地皮利用权的摊销用度应构成新厂房在建工程本钱的一部分，应计入在建工程本钱，而不应当直接计入当期损益。
2、《上交所司帐监管动态》（2022年第6期，总第12期）
A上市公司承租一个工厂用于新项目生产线的生产，为合营新生产线的培植，公司对工程进行装修正建，改建工期超过1年。
根据《企业司帐准则第 17 号——借款用度》及干系运用指南，符合成本化条件的资产，是指须要经由相称永劫光的购建或者生产活动才能达到预定可利用或者可发卖状态的资产。因利用权资产在租赁期开始日已达到可利用状态，不知足借款用度准则哀求的“符合成本化条件的资产”定义，故租赁负债的利息支出不应成本化计入利用权资产。但是，租赁负债也可以看作是为了购建特定利用权资产而发生的专门借款。
对付专门借款，国际司帐准则指出，企业为购建符合成本化条件的资产所借入的专项借款在干系资产达到估量可利用状态之后尚未偿还的，可以转化为企业的一样平常借款，如果企业存在其他符合成本化条件的资产，那么就可以将租赁负债的利息用度按照一样平常借款成本化原则成本化计入该资产。本案例中，若无其他分外环境，在参考国际司帐准则的情形下，由于工厂装修正建属于符合成本化条件的资产，故公司能够将利用权资产改扩建期间的租赁负债利息用度按照一样平常借款成本化原则成本化计入在建工程。
三、实务操作建议
1、房屋建造期间的地皮利用权摊销（或利用权资产折旧额）
根据司帐准则和监管案例解析的干系规定，房屋达到预定可利用状态前的地皮利用权摊销（或利用权资产折旧）是自建房屋建筑物达到预定可利用状态之前所必需的增量本钱，地皮利用权在房屋建造期间的摊销（或利用权资产折旧额）金额可以计入新厂房的在建工程本钱。
在实务操作中，判断在建阶段的地皮利用权摊销（或利用权资产折旧额）应计在建工程本钱还是当期损益，还应该密切关注在建工程的培植活动开始的时点、非正常中断以及达到预定可利用状态的时点，以确定摊销是否属于厂房正常培植期间的在建工程本钱。
2、房屋装修正建期间的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）
参考房屋建造期间的地皮利用权摊销（或利用权资产折旧额）处理思路，如果装修正建工程周期较长（如1年以上）、投资金额重大，且在装修正建期间地皮利用权和房屋不能用作其他用场，公司可以考虑将房屋装修正建期间内的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）金额计入装修正建该工程本钱。同时应该密切关注在建工程的培植活动开始的时点、非正常中断以及达到预定可利用状态的时点，以确定摊销（或利用权资产折旧额）是否属于厂房装修正建期间的在建工程本钱。
如果装修正建工程周期较短、投资金额不大，而且在装修正建期间地皮利用权和房屋有用于其他用场，建议房屋装修正建期间内的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）金额用度化。
3、房屋建造期间和装修正建期间的租赁负债利息用度成本化
由于房屋建造和装修正建属于符合成本化条件的资产，公司能够将利用权资产改扩建期间的租赁负债利息用度按照一样平常借款成本化原则成本化计入在建工程。
在实务操作中，需把稳自行开拓建造厂房等建筑物，地皮利用权与建筑物应该分别进行司帐处理，地皮利用权的账面代价不与地上建筑物合并打算其本钱，而仍作为无形资产进行司帐处理。在该环境下，地皮利用权在取得时常日已达到预定利用状态，地皮利用权不知足借款用度准则规定的“符合成本化条件的资产”定义。因此，根据借款用度准则，企业应该以建造支出（包括地皮利用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为根本，而不因此地皮利用权支出为根本，确定应予成本化的借款用度金额。
四、举例剖析
A公司于2023年4月向B公司租赁厂房，租赁期限为2023年4月至2028年3月。
A公司与C公司签订厂房根本举动步伐改造工程承包条约，条约操持开工日期为2023年4月30日，操持竣工日期为2023年6月30日，工期总天数为60天。
经理解，C公司从2023年4月开始施工，由于公司生产操持总体安排等非施工成分影响，施工周期延长至2024年4月正式落成，实际工期较条约约定的工期大幅增加。
根据上述情形，根本举动步伐改造工程属于符合成本化条件的资产，房屋装修正建期间的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）符合改造工程资产达到预定可利用状态前所发生的必要支出，属于改造工程的本钱。但由于该项根本改造工程实际施工周期因非正常中断导致实际施工周期（365天）远超操持总工期（60天）；参考借款用度停息成本化的韶光规定，非正常中断的房屋装修正建期间的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）不能计入改造工程的本钱。
综合前述情形，建议将房屋装修正建期间的地皮利用权和房屋折旧摊销（或利用权资产折旧）计入当期损益。
来源： 小兵研究作者：顺其自然图文编辑：沐林财讯
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